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          論政府會計中平行記賬的重要性

          來源:湖南稅務高等?茖W校學報 作者:陳丹朵
          發布于:2022-02-10 共4162字
            摘要: 根據建立權責發生制的政府綜合財務報告制度頂層設計的要求,行政、事業單位必須提交按收付實現制核算的預算會計和按權責發生制核算的財務會計兩套數據( 平行記賬) ,如果只提供預算會計數據會存在多方面的弊端,通過案例分析說明平行記賬的重要性,并提出針對相關財務人員減負的建議。
            關鍵詞: 政府會計; 政府綜合財務報告; 平行記賬; 權責發生制
           
            自 2019 年 1 月 1 日起在行政、事業單位執行新政府會計制度及相關會計準則以來,一部分行政、事業單位財務人員認為,政府會計制度的總賬科目由原來的 34 個增加到 103 個陡增了很大的工作量,并且對主要經濟業務既要按收付實現制在預算會計中核算一遍又要按權責發生制在財務會計中核算一遍這種平行記賬的意義不是很理解,從而出現一些畏難情緒,只有深刻地理解政府會計中平行記賬的重要性,才能更好地開展行政財務工作。
           
            一、建立權責發生制的政府綜合財務報告制度的頂層設計
           
            黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出建立權責發生制的政府綜合財務報告制度,2019年修訂的《中華人民共和國預算法》也要求各級政府財政部門按年編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告。從會計的角度理解,采用權責發生制就意味著為行政、事業單位的成本核算奠定基礎。比如稅務機關每征收 100元稅收收入需要付出多少成本,細化到某一個稅種如增值稅每 100 元的征稅成本是多少,可以精算出來。怎樣編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告,政府會計是前提,主要包括政府會計基本準則、具體準則及應用指南和政府會計制度,同時編制政府決算報告和政府財務報告。政府會計必須以權責發生制為基礎對行政、事業單位的資產、負債、收入和費用進行確認與計量,特別是設置的固定資產折舊、無形資產攤銷等會計科目對資產管理要求越來越高,自 2021 年 4 月 1 日起施行的《行政事業性國有資產管理條例》是我國行政事業性國有資產管理的第一部行政法規,要求貫徹落實政府國有資產報告制度等相關規定,對政府會計準確核算資產等方面有了新的保障。黨的十九大報告提出全面實施績效管理,只有量化成本效益的指標,才能強有力地推動節約型、高效型政府的形成。所以,行政事業單位財務會計也就是政府會計并不是單純地把本單位的經濟業務真實、完整地反映出來就可以了,更重要的是要與黨中央的決策保持高度一致。使用財政的資金首要任務是滿足政府管理的需求,政府需要提交哪些財務指標、需要上報哪樣的財務報告,就決定了預算單位必須核算哪些會計科目、怎樣核算,這既是會計的基本職能,也是財務人員的職業操守。( 見圖 1)
           
          圖 1 政府會計設計框架示意圖
          圖 1 政府會計設計框架示意圖
           
            二、行政、事業單位只采用單一預算會計的弊端
           
            長久以來,行政、事業單位的經濟業務只需要采用預算會計進行核算,對行政、事業單位的收入、支出按收付實現制確認和計量,重點考核預算的準確率和預算執行進度等指標,政府財政報告制度實行以收付實現制政府會計核算為基礎的決算報告制度,主要反映政府年度預算執行情況的結果,毋庸置疑,對于行政、事業單位來說,預算管理是財務管理的重中之重。但是,單一的預算會計不與成本核算相結合,存在的弊端越來越明顯。
            1. 沒有科學、全面、準確反映政府資產負債,不利于有效防范財政風險。地方政府債務普遍使用“負債率”“債務率”“償債率”等指標。負債率是政府債務余額和 GDP 的比值,衡量經濟規模對債務的承擔能力。債務率是政府債務余額和當年綜合財力的比值,反映地方政府的償債能力。償債率是償還債務本息額和當年綜合財力的比值。從這些指標不難看出,政府首先要披露負債的總量,然后才有可能做到開明渠、堵暗道。預算會計不能按權責發生制提供負債指標,不利于防范財政風險。而財務會計是按照權責發生制反映資產和負債總金額的。
            2. 沒有科學、全面、準確反映政府資產負債,不利于強化政府資產管理。全國行政、事業單位要摸清家底比較難,從 2020 年 3 月發布的《全國人大常委會預算工作委員會、全國人大財政經濟委員會關于行政事業性國有資產管理情況調研報告》來看,“截至 2018 年末,全國行政事業性國有資產總額 33. 5 萬億元,負債總額9. 9 萬億元,凈資產 23. 6 萬億元。從單位性質看,行政單位 10. 1 萬億元,占全國資產總額的30. 1% ; 事業單位 23. 4 萬億元,占69. 9% 。從地域情況看,86% 的行政事業性國有資產在地方。從資產構成看,全國行政事業性國有資產以流動資產、固定資產、在建工程為主,占比分別為39. 7% 、35. 5% 、16. 4% 。”這些數據來源于國有資產管理情況的綜合報告,而預算會計沒有按權責發生制提供資產指標,不利于資產管理。
            預算會計重資金管理,財務會計重資產管理,二者相輔相成。
            3. 沒有科學、全面、準確反映成本費用不利于降低行政成本、提升運行效率。根據財政部頒發的《事業單位成本核算基本指引》要求,事業單位應當以權責發生制。財務會計數據為基礎進行成本核算,至少滿足事業單位對成本控制、公共服務或產品定價以及績效評價等方面的需求。這是一個很大的進步,但僅僅是對事業單位進行成本核算的一個指引,不涉及到行政單位的成本核算,目前行政單位進行成本核算還不完全具備條件,但精準核算政府的成本效益是未來的趨勢。
           
            三、不同會計核算模式下的利弊案例分析
           
            為了比較政府會計中平行記賬的優越性,用同一個案例采用不同的會計核算模式來進行分析。例如某研究機構屬于事業單位性質,因科研需要購置一臺專用設備,已列入 20X1年度預算,20X1 年 6 月 20 日財政授權支付額度 240 萬已到賬,20X1 年 6 月 30 日價值 240萬的設備到貨并驗收,無需安裝即投入使用,設備預計使用年限為 10 年。下面按不同核算模式進行會計處理并分析其利弊。
            模式一: 單一預算會計( 收付實現制) ,按月計提折舊時不做會計處理。6 月 20 日會計處理,借: 零余額賬戶用款額度 240 萬,貸: 財政補助收入 240 萬; 6 月 30 日會計處理,借: 事業支出 240 萬,貸: 零余額賬戶用款額度 240 萬。
            不難看出,預算會計按照收付實現制對收入、支出進行核算簡單明了,能夠滿足對資金管理的需要,但是沒有反映資產的來龍去脈,資產管理只能采用備查賬進行登記,顯然不能滿足對龐大的行政事業性國有資產進行管理的需求,更談不上固定資產折舊、無形資產攤銷等成本核算的需求。
            模式二: 單一財務會計( 權責發生制) 。6月 20 日會計處理,借: 零余額賬戶用款額度240 萬,貸: 財政補助收入 240 萬; 6 月 30 日會計處理,借: 固定資產 240 萬,貸: 零余額賬戶用款額度 240 萬; 7 月份開始按月計提折舊會計處理,借: 業務活動費用 2 萬,貸: 累計折舊 2萬。此模式財務會計雖然彌補了上述資產管理上的缺失,但作為預算單位,使用資金時不核算預算支出顯然是行不通的,這里只是在理論上做一個分析對比,實務中沒有只做財務會計不做預算會計的規定。
            模式三: 預算會計和財務會計相融合( 雙分錄) 。6 月 20 日會計處理,借: 零余額賬戶用款額度 240 萬,貸: 財政補助收入 240 萬; 6 月30 日會計處理,借: 固定資產 240 萬,貸: 資產基金———固定資產基金 240 萬,同時,借: 事業支出 240 萬,貸: 零余額賬戶用款額度 240 萬; 7月份開始按月計提折舊會計處理( 虛提折舊) ,借: 資產基金———固定資產基金 2 萬,貸: 累計折舊 2 萬。此模式按財政部的規定,事業單位自 2013 年至 2018 年、行政單位會計制度自2014 年至 2018 年采用了“雙分錄”的做法,即當行政事業單位使用財政資金購置非貨幣性資產時,一方面反映預算支出另一方面反映資產增加,同時滿足了預算會計資金管理與財務會計資產管理的需求,這是一個很大的改進,所以稱為預算會計和財務會計相融合的模式。
            但是這樣一來,需要增加兩個對應賬戶“資產基金”和“待償債凈資產”,這兩個賬戶沒有實質上的意義。另外,計提折舊沒有進入費用,相當于是虛提折舊,折舊的初衷是要核算成本費用的。
            模式四: 預算會計和財務會計適度分離( 平行記賬) 。( 1) 財務會計記賬。6 月 20 日會計處理,借: 零余額賬戶用款額度 240 萬,貸:財政撥款收入 240 萬; 6 月 30 日會計處理,借:固定資產 240 萬,貸: 零余額賬戶用款額度 240萬; 7 月份開始按月計提折舊會計處理,借: 業務活動費用 2 萬,貸: 累計折舊 2 萬。( 2) 預算會計記賬。6 月 20 日會計處理,借: 資金結存———零余額賬戶 240 萬,貸: 財政撥款預算收入 240 萬; 6 月 30 日會計處理,借: 事業支出240 萬,貸: 資金結存———零余額賬戶 240 萬,按月計提折舊時不做賬務處理。此模式“平行記賬”不僅同時滿足了預算會計資金管理與財務會計資產管理的需求,而且克服了“雙分錄”
            的兩個缺點,一是取消了“資產基金”和“待償債凈資產”這兩個虛擬賬戶,二是將折舊費計入業務活動費用,滿足了權責發生制的要求,為成本核算奠定了基礎。政府會計制度還有一個巨大的改進就是將行政會計制度與事業單位會計制度合二為一,統一核算,統一口徑,對于財政資金預算管理和行政事業性國有資產管理來說,更加具有可比性。當然不否認“平行記賬”的方式是幾種模式中工作量最大的。
           
            四、針對財務人員減負的建議
           
            為了減輕行政事業單位財務人員的壓力,建議從以下幾個方面入手: 一是嚴格規范財務管理,使財務人員從與各部門反復協調的繁復工作中解脫出來; 二是優化財務軟件,整合各種財務軟件,與財政綜合軟件對接,從技術上減少財務人員的日常工作量; 三是加強財務人員業務培訓與交流,以行政支出的明細科目為例,會計核算本身并無難度,難就難在經費保障管理上,一個蘿卜一個坑,沒有預算不能支出,找準每一筆支出對應的明細科目,看似是一個會計核算問題,實則是一個財務管理問題。以稅務系統為例,有時候財務人員為了一筆支出做哪一個明細科目糾結許久,建議多交流多匯報,集中普遍問題,發揮稅務系統垂直管理的優勢,爭取整個系統統一口徑,防范系統財務風險,減少個人工作壓力。
            通過以上分析,從宏觀上和微觀上以及正反兩面看,政府會計中平行記賬有著極其重要性。政府會計中平行記帳既是黨中央提出的要求,也是政府管理的需要。同時,根據《政府會計制度》的科學設計按年編制的以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告,為促進預算管理、加強資產管理、防范財政風險、探索政府成本核算等提供最基礎的數據信息,具有重大意義。
           
            參考文獻
           
           。1]全國人大常委會預算工作委員會、全國人大財政經濟委員會關于行政事業性國有資產管理情況調研報告[EB /OL].
          作者單位:國家稅務總局稅務干部學院長沙校區
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